課稅事實認定錯誤是否為適用法令錯誤？─最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議

稅捐稽徵法第28條於民國65年10月22日公布後，直至民國98年1月21日才通過新法修正。而此次修法係導因於知名律師陳長文先生，因一筆登記於其太太名下的自用住宅，被台北市稅捐稽徵處以營業用途之房屋課徵房屋稅長達15年，溢繳約10幾萬的稅款。後來僅退還近5年來多繳的房屋稅款，當事人不服並提起行政訴訟，但遭台北高等行政法院以稅捐稽徵法等規定，判決陳長文敗訴。經立法委員提案修法後，才通過目前的現行法，於稽徵機關適用法律錯誤時，退還稅款之範圍不以5年為限，故被稱為「陳長文條款」。

新法修正後，將稅捐稽徵法第28條舊法：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」修正為將退稅之情況區分為，第1項：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」兩種不同歸責類型之現行法。

一、退稅請求權之要件

稅捐稽徵法第28條為稅法中所謂的退稅請求權基礎，即特殊之公法上不當得利請求權，故當然需符合公法上不當得利之要件，其中對於「無法律上原因」這部份，稅捐稽徵法還特別訂定了三種特殊之構成要件，前兩種要件不分構成錯誤之主體為人民或政府機關，惟第三種僅限於可歸責於政府機關之錯誤。按最高行政法院102年度判字第522號判決中有對於第2項的三個要件為簡單的闡釋：「稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱『計算錯誤』，應指數字上之計算錯誤；所稱『適用法令錯誤』，就法條之文義及立法目的觀之，應指對於課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，至所稱『其他可歸責於政府機關之錯誤』，應係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，例如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等情，不包含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實存否之實體爭執」。

二、適用法令錯誤之類型：

然而所謂的「適用法令錯誤」，除了可以分成積極適用法律錯誤與消極不適用法律之錯誤之外；亦可依據錯誤類型不同分為以下幾種形態：

（一）首先是指稅捐相關法規的解釋錯誤。按財政部70年4月27日臺財稅字第33312號函：「有限公司依公司法規定變更組織為股份有限公司，依司法院大法官會議議決釋字第一六七號解釋，其法人人格之存續不受影響，就該公司之不動產權利變更為股份有限公司之名義時，無契稅條例第二條第一項適用，不應課徵契稅。以往業經課徵契稅之案件，無論已否課徵確定，均應准照稅捐稽徵法第二十八條規定辦理退稅。」

（二）依據確定之事實，引用錯誤之稅法規定課稅之情形。按財政部70年2月13日臺財稅字第31089號函：「如生產事業之營利事業所得稅，依規定原可適用獎勵投資條例有關納稅限額計算者，如因不諳規定而依一般稅率申報納稅時，其溢繳之稅款，得以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還。」

（三）然而對於是否有包括原處分認定事實錯誤，進而適用法令錯誤之情形，實有爭議，將在下一段為論述。

三、關於事實認定錯誤：

（一）否定說：
各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7號多數意見至於稅捐稽徵法第28條則為關於退還已繳納稅捐之規定；並該條所稱之「適用法令錯誤」，就其法條文義及立法目的觀之，應認與前述「違法」含義不同；而自法條之用字觀之，應認其是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言（改制前行政法院71年度判字第1160號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第二十八條規定。」即採此見解。）且再就稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條規定之救濟程序及稅捐稽徵法第28條規定之請求程序觀之，可知稅捐稽徵法第35條等行政救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行政處分未能確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定；至於稅捐稽徵法第28條之請求則僅有五年期間之限制，若謂稅捐稽徵法第28條規定之請求與稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤之解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，而此究非立法之原意；且若謂稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤與「違法」之含義相同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法，然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，是立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於五年內再為主張之理；是稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。

（二）肯定說：最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議
1.民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。

2.稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂「爭點主義」（本院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。

四、結論

關於事實認定錯誤是否為適用法令錯誤，對此學者認為不論是就立法理由或是單純與基於法規解釋錯誤而造成違法課稅之損害結果相比較，應採廣義解釋，將因課稅事實認定錯誤導致適用法規結果錯誤之違法課稅情形包括在內。而實務上一直以來都兩種不同之見解，於最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議通過後，實務上採取之見解即與學說相同，擴大適用之空間。